• Контакты
    •
  • Подписаться
  • О журнале
  • Форум

    • № 3, март 2020

    Выберите номер:

    Купить этот номер
    в электронном виде     Скачать демо-номер
    ← Назад к номеру журнала

    Командировочные расходы: изменения в учете курсовых разниц

    Рубрика «Бухгалтерский учет и налогообложение»

    Е.А. Горошко, налоговый консультант, аудитор ООО «Аудиторский центр "Эрудит"»

    При переоценке выданного командированному работнику аванса возникают курсовые разницы. В статье рассказано о том, какие изменения произошли в их учете в связи с принятием Указа Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее — Указ № 504).

    Когда возникают курсовые разницы при выдаче аванса командированному работнику?

    Согласно ч. 1 п. 5 Положения о порядке и размерах возмещения расходов, гарантиях и компенсациях при служебных командировках, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.03.2019 № 176 (в ред. от 04.09.2019; далее — Положение № 176), наниматель обязан выдать командированному работнику аванс и (или) обеспечить наличие денежных средств на счете, к которому выдана банковская платежная карточка, в белорусских рублях и (или) иностранной валюте, а также возместить следующие расходы:

    • по проезду к месту командировки и обратно;
    • по найму жилого помещения;
    • за проживание вне места жительства (суточные);
    • иные расходы, произведенные командированным работником с разрешения или ведома нанимателя.

    Основанием для выдачи аванса является приказ (распоряжение) нанимателя (п. 4 Положения № 176).

    К сведению.
    Срок выдачи аванса законодательством не определен. Сделать это наниматель должен в разумные сроки, позволяющие работнику осуществить  необходимые расходы до начала командировки.

     

    Вернувшемуся из командировки работнику необходимо отчитаться об израсходованных в ней суммах денежных средств. Для этого он составляет авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходы (пп. 90 и 91 Инструкции о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.03.2019 № 117, вступившим в силу 01.06.2019 (далее — Инструкция № 117)).

    Обратите внимание!
    Срок представления авансового отчета в бухгалтерию — 15 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия.

     

    Денежные средства, не израсходованные в командировке, а также израсходованные, но не согласованные нанимателем к возмещению, работник должен вернуть не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия (п. 90 Инструкции № 117).

    Не израсходованная работником сумма денежных средств вносится им в кассу организации или на ее расчетный счет, если аванс работнику выдавался наличными деньгами или путем перечисления на личную карточку либо был снят им с корпоративной карточки. При осуществлении безналичных расчетов посредством корпоративной карточки не израсходованная работником сумма денежных средств остается на счете нанимателя (ч. 1–3 п. 93 Инструкции № 117).

    Обратите внимание!
    При использовании работником собственных средств (возникновении перерасхода по командировочным расходам) наниматель обязан не позднее 30 календарных дней с даты представления авансового отчета рассчитаться с работником (п. 7 Положения № 176).

     

    Сумма командировочных расходов отражается в бухгалтерском учете и учитывается при налогообложении прибыли на дату составления авансового отчета (первичного учетного документа) в сумме, отраженной в бухгалтерском учете в составе расходов[1].

    Если аванс выдан в иностранной валюте, то по общему правилу командировочные расходы отражаются:

    • в пределах выданного аванса — по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте на дату выдачи (перечисления) аванса;
    • сверх суммы выданного аванса — по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте на дату составления авансового отчета[2].

    Если у работника или нанимателя возникла задолженность в иностранной валюте по командировочным расходам, необходимо произвести ее переоценку.

    Переоценка производится:

    • на дату погашения задолженности — если она возникла у работника;
    • на дату погашения задолженности и на отчетную дату (последний календарный день месяца), если до конца месяца расчет с работником не произведен, — при возникновении задолженности нанимателя нанимателя[3].

    Курсовые разницы могут быть либо положительными, либо отрицательными.

    Курсовые разницы, возникающие при переоценке, образуются на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности[4].

     

    Курсовые разницы, возникающие при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, обязательств, выраженных в иностранной валюте, по расчетам с  работником по командировочным расходам, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 3.20 ст. 174 и подп. 3.26 ст. 175 НК).

    Обратите внимание!
    Курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете обязательств, возникших в связи с осуществлением командировочных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с абз. 1–3 подп. 1.3 ст. 173 НК, во внереализационные расходы не включаются.
     

    Пример 1.
    С 11 по 20 января 2020 г. (на 10 дней) работник командирован из г. Минска в г. Лиссабон (Португалия).
    Аванс на предстоящие командировочные расходы был выдан 10.01.2020 наличной иностранной валютой из кассы организации в сумме 1590 евро, в т. ч.:

    • суточные — 500 евро (50 евро × 10 дней);
    • на расходы по найму жилья — 990 евро (110 евро × 9 ночей);
    • на расходы по проезду на такси в пределах места командировки — 100 евро.

    Расходы на авиаперелет оплачены в безналичном порядке.
    После возвращения из командировки работник 20.01.2020 представил авансовый отчет с документами, подтверждающими расходы по проезду на такси в г. Лиссабоне в сумме 118 евро.
    Необходимость этих расходов была обоснована, а сами они согласованы с нанимателем.
    В авансовом отчете отражены командировочные расходы в сумме 1608 евро, в т. ч.:

    • суточные — 500 евро;
    • расходы по найму жилья без представления подтверждающих документов — 990 евро;
    • расходы по проезду на такси в пределах г. Лиссабона согласно представленным документам — 118 евро.

    Сумма задолженности работнику по авансовому отчету — 18 евро (1608 евро – 1590 евро).
    Она была возвращена работнику 10.02.2020.
    Официальный курс евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составлял:

    • на 10 января 2020 г. — 2,3526 руб. за 1 евро;
    • на 20 января 2020 г. — 2,3634 руб. за 1 евро;
    • на 31 января 2020 г. — 2,3539 руб. за 1 евро;
    • на 10 февраля 2020 г. — 2,3857 руб. за 1 евро.

    Командировочные расходы отражаются в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли в размере 3783,18 руб. (1590 евро × 2,3526 руб. + 18 евро × 2,3634 руб.).
    На 31 января 2020 г. (последний календарный день месяца) образовались положительные курсовые разницы в сумме 0,17 руб. (18 евро × (2,3634 руб. – 2,3539 руб.)).
    На 10 февраля 2020 г. (на дату погашения задолженности) образовались отрицательные курсовые разницы в сумме 0,40 руб. (18 евро × (2,3634 руб. – 2,3857 руб.)).

    Что изменилось в учете курсовых разниц с 1 января 2019 года?

    Указ № 504 определил новый порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения:

    • налогом на прибыль;
    • единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции (далее — единый налог).

    Указ № 504 вступил в силу 06.01.2020, но распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г. (п. 2 Указа № 504).

    Справочно.
    Организации вправе учесть курсовые разницы, возникшие в течение 2019 г., в новом порядке, установленном Указом № 504. Для этого необходимо внести изменение в учетную политику на 2019 г.

     

    Согласно ч. 1 подп. 1.1 Указа № 504 курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации вправе включать в состав: 

    • внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года;
    • внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

    Выбранный порядок налогового учета курсовых разниц закрепляется в учетной политике организации. В течение текущего налогового периода изменить его нельзя (ч. 2 подп. 1.1 Указа № 504).

    К сведению.
    Ранее плательщики включали курсовые разницы в состав внереализационных доходов (расходов) только в течение налогового периода на дату их признания в составе доходов, расходов в бухгалтерском учете в соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 174 и ч. 2 п. 2 ст. 175 НК.

     

    Соответственно, с 1 января 2019 г. курсовые разницы можно отражать в декларациях:

    • по налогу на прибыль:
      • либо ежеквартальных;
      • либо за IV квартал соответствующего года (эта декларация представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим);
    Словарь.
    Для целей Указа № 504 курсовые разницы — это курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете  и отчетности (НСБУ № 69), и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов.

     

    • по единому налогу:
      • либо ежемесячных / ежеквартальных (в зависимости от отчетного периода);
      • либо за декабрь / за IV квартал соответствующего года (в зависимости от отчетного периода). Такая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, т. е. не позднее 20 января года,  следующего за истекшим (пп. 1 и 7 ст. 186, пп. 1 и 2 ст. 351 и п. 1 ст. 353 НК).

    Для целей обложения налогом на прибыль под действие Указа № 504 подпадают курсовые разницы, указанные в подп. 3.20 ст. 174 и подп. 3.26 ст. 175 НК, — это курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном НСБУ № 69. К ним относятся и курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженных в иностранной валюте обязательств по расчетам с работником по командировочным расходам.

    Новый порядок учета курсовых разниц вправе применять организации (за исключением банков), в т. ч. иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, простые товарищества (участники договора о  овместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) (ст. 14 НК).

    К сведению.
    К банкам для целей налогообложения относятся:

    • банк Республики Беларусь;
    • небанковская кредитно-финансовая организация Республики Беларусь;
    • ОАО «Банк развития Республики Беларусь»;
    • ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа»;
    • ОАО «Агентство по управлению активами»;
    • иная специализированная финансовая организация Республики Беларусь, которая не является банком, но действует на основании законодательного  акта, в соответствии с которым осуществляет бухгалтерский учет согласно нормативным правовым актам Национального банка Республики Беларусь (подстрочное примечание ** к подп. 1.1 Указа № 504, подп. 3.2 ст. 13 НК).

     

    Указом № 504 определены особенности учета курсовых разниц в тех случаях, если в течение года:

    • ликвидируется организация или филиал, исполняющий ее налоговые обязательства;
    • иностранная организация прекращает деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
    • прекращается договор простого товарищества (договор о совместной деятельности);
    • происходит реорганизация организации в форме разделения, присоединения, слияния[5]


    Если в этих случаях организацией был избран вариант, предусматривающий отражение курсовых разниц в налоговом учете в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, то такие разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с пп. 1, 3, 4 и 6 ст. 44, пп. 4–6 ст. 45 НК (абз. 2 подп. 1.2 Указа № 504).

    При переходе (кроме перехода с начала календарного года) организаций, применяющих порядок налогового учета курсовых разниц, предусматривающий их отражение в последнем отчетном периоде календарного года:

    • с общего порядка налогообложения на единый налог курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения общего порядка налогообложения, включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение единого налога;
    • с единого налога на общий порядок налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения единого налога, включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение общего порядка налогообложения[6].

    Пример 2.
    Организация планирует перейти c общего порядка налогообложения на единый налог со II квартала 2020 г. Курсовые разницы, которые возникнут с 1 января по 31 марта 2020 г., необходимо будет отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2020 г. 

    Пример 3.
    Организация планирует перейти c единого налога на общий порядок налогообложения с III квартала 2020 г. Курсовые разницы, которые возникнут с 1 января по 30 июня 2020 г., необходимо будет отразить в декларации по единому налогу за июнь (если отчетным периодом является месяц) или за II квартал 2020 г. (если отчетный период — квартал).

     

    Таким образом, для целей налогообложения прибыли курсовые разницы отражаются:

    • либо по мере их образования в бухгалтерском учете;
    • либо по итогам года в последнем отчетном периоде.

    Выбранный вариант закрепляется в учетной политике.

    Для целей бухгалтерского учета вариантности нет: курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и по окончании отчетного периода списываются на финансовые результаты.

    Следовательно, если организация отражает курсовые разницы в налоговом учете в порядке, отличающемся от бухгалтерского, могут возникать временные разницы.

    Словарь.
    Временные разницы — это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.

     

    Согласно п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее — Инструкция № 113), вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли — в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

    • расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах;
    • доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения — в текущем отчетном периоде.

    Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива (далее — ОНА), сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

    В соответствии с п. 8 Инструкции № 113 налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

    • расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения — в текущем отчетном периоде;
    • доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах.

    Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства (далее — ОНО), сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

    Пример 4.
    Исходные данные аналогичны приведенным в примере 1 на с. 74. В результате переоценки валютных обязательств перед командированным  работником в январе 2020 г. образовались положительные курсовые разницы в сумме 0,17 руб., а в феврале 2020 г. — отрицательные курсовые разницы в сумме 0,40 руб.
    В учетной политике организации установлено, что доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих в течение года и отражаемых в бухгалтерском учете ежемесячно, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в последнем отчетном периоде текущего года. Ставка налога на прибыль — 18 %.
    В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

    Выводы.

    1. Сумма превышения суммой выданного работнику аванса произведенных им расходов является задолженностью работника. Эта сумма переоценивается на дату возврата аванса.
    Сумма превышения расходами суммы аванса является задолженностью организации перед работником. Она подлежит переоценке на дату ее погашения, а также на отчетную дату (последний календарный день месяца), если до конца месяца расчет с работником не произведен.
    Курсовые разницы, возникшие при пересчете дебиторской (кроме аванса) или кредиторской задолженности, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, а в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

    2. Организации (за исключением банков) вправе включать курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в состав:

    • внереализационных доходов (расходов) при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года;
    • внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

    Если организация отражает курсовые разницы в налоговом учете в порядке, отличном от бухгалтерского, могут возникать временные разницы.

    [1] Пункт 1 ст. 169 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З ≪О бухгалтерском учете и отчетности≫ (в ред. от 17.07.2017; далее — Закон № 57-З).

    [2] Абзацы 3 и 4 ч. 1 п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности ≪Влияние изменений курсов иностранных валют≫, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (в ред. от 10.08.2017; далее — НСБУ № 69).

    [3] Пункт 3 ст. 12 Закона № 57-З, п. 3 НСБУ № 69.

    [4] Пункт 7 НСБУ № 69; пп. 56 и 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (в ред. от 13.12.2019; далее — Инструкция № 50).

    [5] Пункты 1, 3, 4 и 6 ст. 44, пп. 4–6 ст. 45 НК; абз. 2 подп. 1.2 Указа № 504.

    [6] Абзацы 4 и 5 подп. 1.2 Указа № 504.

    Статья опубликована в журнале «Заработная плата» № 3 (171), март 2020 г. Воспроизведение возможно только с письменного разрешения правообладателя.